loading...

Практикум бухгалтера ЖКХ

Учет безнадежных долгов. Актуальные вопросы списания дебиторской задолженности

А.В. ИТИНСКАЯ Выпускающий редактор журнала
«Финансы и учет в ЖКХ»
А.В. ИТИНСКАЯ
Журнал "Финансы и Учет в ЖКХ"
№10 за 2015 год
Финансы и учет в ЖКХ

С проблемой списания безнадежных долгов сталкивается практически каждый налогоплательщик. Немало по данной тематике и разъяснений со стороны контролирующих органов. Однако наличие арбитражной практики дает основание полагать, что налогоплательщики и налоговые органы по-разному трактуют основания для списания дебиторской задолженности и момент признания безнадежных долгов в налоговом учете.

Понятие безнадежных долгов

Отметим, что в налоговом законодательстве используются понятия «сомнительная задолженность» и «безнадежная задолженность», которые не являются тождественными.

Определение безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) в целях налогового учета содержится в п.2 ст.266 НК РФ. Так, безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

– истек установленный срок исковой давности;

– в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном ФЗ от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

– невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

– у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Представители финансового ведомства прокомментировали отдельные моменты учета безнадежных долгов в ситуации, когда юридическое лицо исключено из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). В Письме Минфина России от 24.07.2015 № 03-01-10/42792 указано, что в соответствии со ст.64.2 ГК РФ, вступившей в силу с 01.09.2014 (ФЗ от 05.05.2014 № 99-ФЗ), считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ, юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из указанного Реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо). При этом исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (п.2 ст.64.2 ГК РФ). Таким образом, долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность перед налогоплательщиком, могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном ст.266 НК РФ, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ.

Однако до 01.09.2014 многочисленные разъяснения представителей финансового ведомства сводились к тому, что исключение должника из ЕГРЮЛ не является его ликвидацией и такое основание списания дебиторской задолженности не предусмотрено п.2 ст.266 НК РФ (Письма Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556, от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649).

Следует отметить, что на практике налоговые органы часто отказывали налогоплательщикам в праве признания в налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности на основании факта исключения организации-дебитора налогоплательщика из ЕГРЮЛ. При рассмотрении подобных споров судьи в большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков. Так, в Решении арбитражного суда Пермского края от 27.05.2015 № А50-2576/2015 акцентировано внимание на то, что согласно ч.3 ст.49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Следовательно, с данного момента, организация не имеет правоспособности, т.е. утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений ч.4 ст.21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и при ликвидации организации. Поэтому доводы инспекции о том, что налогоплательщик не принял мер для погашения задолженности, обоснованно отклонены судом, поскольку налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания.

Понятие сомнительной задолженности

В соответствии с п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В общем случае при возникновении сомнительной задолженности, связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик, применяющий метод начисления в налоговом учете, вправе сформировать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам согласно приведенному в п.3 ст.266 НК РФ алгоритму. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12 отмечено, что гл.25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав сомнительного резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Созданный резерв по сомнительным долгам направляется налогоплательщиком на покрытие убытков от безнадежных долгов, учтенных в порядке, предусмотренном п.4 ст.266 НК РФ. Таким образом, как только сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежных долгов, последние списываются за счет созданного резерва, а не признаются убытками на основании пп.2 п.2 ст.265 НК РФ.

Порядок признания безнадежных долгов

В соответствии с п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Спорным вопросом является момент признания внереализационных расходов в виде безнадежных долгов. Дело в том, что существует общий порядок признания расходов при методе начисления. Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст.272 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 15.06.2010 № 1574/10 и от 15.07.2010 № 2833/10 разъяснил, что указанная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

На практике это означает, что дебиторская задолженность подлежит признанию в расходах именно в период истечения срока исковой давности.

Опираясь на решение Высшего суда, арбитражные суды также исходят из того, что положения ст.ст.252 и 265 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на отнесение безнадежных долгов в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период (Постановления АС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/14, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2015 № А40-102126/2014).

Порядок списания дебиторской задолженности установлен п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. В соответствии с указанным Положением дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Исходя из п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318-320 НК РФ.

Таким образом, безнадежные долги подлежат учету в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в период наступления первого из предусмотренных ст.266 НК РФ оснований. И не имеет никакого значения тот факт, что организация поздно провела инвентаризацию и несвоевременно выявила безнадежную задолженность, срок исковой давности по которой истек в предыдущих налоговых периодах.
Вместе с тем нельзя не отметить и наличие противоположной арбитражной практики. В Постановлении ФАС Московского округа от 31.07.2013 № А40-156729/12-116-278 судьи пришли к выводу, что налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную дебиторскую задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен.

Для признания убытков в виде сумм безнадежных долгов необходимо наличие документов, подтверждающих существование безнадежного долга. В случае если организация не представила первичные учетные документы по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, налоговые органы вправе исключить данные суммы из состава внереализационных расходов (Постановление АС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/14).

Как документально оформить списание безнадежных долгов в бухгалтерском и налоговом учете?

В целях исчисления налога на прибыль безнадежные долги можно признавать в качестве расходов только при наличии подтверждающих документов. В первую очередь – это первичные документы, подтверждающие факт выполненной реализации (товарная накладная, акт выполненных работ). Ни бухгалтерская справка, ни договор не докажут существование долга, если под него нет первичных документов. Договор важен, но он отражает лишь факт заключения сделки, но не ее исполнение. Опираясь на один договор, в большинстве ситуаций сложно доказать, что товары поставлены, работы выполнены, услуги оказаны, а значит, кто-то должен за них заплатить. Нет накладной — нет реализации товара, нет подписанного заказчиком акта о выполнении работ или оказании услуг — нет реализации работ, услуг. А что делать, если заказчик акт о выполнении работ подписывать отказывается? Не показывать ни выручку, ни задолженность? Да, именно так. Задолженность заказчика и выручка появляются в учете одновременно. Выручка — доход от реализации. Реализация — передача результата работ заказчику. Чем подтверждается принятие работ? Подписью заказчика на акте, если нет подписи, значит, заказчик работу не принял, и факт реализации не подтвержден. Если организация уверена в том, что свои обязательства выполнила и заказчик не подписывает акт злонамеренно, необходимо обращаться в суд. В случае положительного судебного решения  о взыскании долга с заказчика, и задолженность, и доходы можно будет отразить в бухгалтерском в учете. В этом случае, первичным учетным документом будет уже не акт, а решение суда (Письмо Минфина России № 03-03-06/1/68990 от 31 декабря 2014 года).

Итак, долг, не подтвержденный первичными документами нельзя:

– включить в налоговый резерв по сомнительным долгам (Постановление АС ВСО от 16.06.2015 № Ф02-2869/2015);

– списать в налоговые расходы (Постановления АС СКО от 11.03.2015 № Ф08-590/2015; 19 ААС от 05.03.2015 № А08-2859/2014);

Что касается акта сверки расчетов с контрагентом, то, по мнению ФНС России (Письмо от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955), акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, соответственно наличие одного акта сверки без подтверждающих первичных документов недостаточно для признания долга безнадежным.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности необходимо иметь документы, подтверждающие возникновение данной задолженности, а также подтверждающие истечение срока исковой давности (Определение арбитражного суда Свердловской области от 14.08.2015 № А60-27406/2015). В целях избегания неприятных ситуаций с налоговыми органами, рекомендуем хранить первичные документы, подтверждающие существование задолженности, как минимум 7 лет: 3 года исковой давности и еще 4 «базовых», из НК РФ10. А если исковая давность прерывалась, и того дольше. Одним словом, пока ИФНС может проверить год, в котором списан долг, документы под него надо беречь как зеницу ока.

При списании безнадежного долга в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Проводка Операция
Д 63 — К 62 (58, 60, 76) Списан безнадежный долг, под который создавался резерв
Д 91 – К 62 (58, 60, 76 Списан безнадежный долг, не покрытый резервом
Д 007 Безнадежный долг отражен на забалансовом учете

Сумму списанного долга необходимо учитывать на забалансовом счете 007 в течение 5 лет со дня списания, наблюдая за возможностью его взыскания (п.77 Положения по бухгалтерскому учету № 34н).

Если должник оплатит списанный долг, необходимо сделать проводки:

Проводка

Операция

Д 51 (50) — К 62 (58, 60, 76)

Поступили деньги от должника

Д 62 (58, 60, 76) — К 91

Погашенный долг учтен в доходах

К 007

Списан безнадежный долг, погашенный должником


Любые перепечатки этой статьи возможны при условии указания источника ввиде активной ссылки на страницу журнала Финансы и Учет в ЖКХ (http://www.cnis.ru/?id=fiu)

Хотите читать наши статьи оперативно? Станьте нашим подписчиком и получите дополнительные скидки на участие в наших семинарах и при покупке наших сборников.

Закрытие окна